Komentar Zakona o porezu na dobit u RS

20/03/2017
Vijesti

Narodna skupština RS donijela je novi Zakon o porezu na dobit („Službeni glasnik RS“, broj 94), koji se primjenjuje od 1. 1. 2016. godine.

U odnosu na raniji Zakon, novi Zakon donosi ključne novine bitne prilikom utvrđivanja osnovice poreza na dobit, a ogledaju se u tome da jednak tretman imaju i prihodi i rashodi prilikom njihovog početnog priznavanja u poreznom bilansu, jer je uspostavljena direktna veza između bilansa uspjeha i poreznog bilansa.

Novi Zakon je omogućio veću zavisnost poreznog bilansa od finansijskog izvještavanja, gdje je porezni bilans izveden iz bilansa uspjeha. Naravno da ova dva bilansa nisu, niti mogu biti potpuno ista, jer je i u novom Zakonu propisan različit porezni tretman pojedinih prihoda i rashoda, sa značajnim novinama u odnosu na raniji Zakon

Piše: Jasenko HADŽIAHMETOVIĆ, dipl. oec.

Raniji Zakon o porezu na dobit u Republici Srpskoj (RS) primjenjivao se od 1. 1. 2007. do 31. 12. 2015. godine. Za to vrijeme pretrpio je samo jednu izmjenu osnovnog teksta Zakona. S obzirom na poteškoće koje su nastale u njegovoj primjeni, promjene u računovodstvenoj regulativi i oblasti transfernih cijena, bilo je potrebno donijeti novi zakon u formi novog teksta. Stoga je Narodna skupština RS donijela, u novom tekstu, novi Zakona o porezu na dobit u RS (dalje: novi Zakon), koji je objavljen u „Službenom glasniku RS“, broj 94, dana 16. 11. 2015. godine, sa primjenom od 1. januara 2016. godine.

Zakonodavac je imao i druge razloge zbog kojih se odlučio na donošenje potpuno novog Zakona o porezu na dobit u RS:

smanjenje razlika između bilansa uspjeha i poreznog bilansa,
povećanje efikasnosti poreznog postupka kod poreznog obveznika,
preciznije definisanje prihoda i rashoda koji se (ne) priznaju u poreznom bilansu,
uređivanje oblasti transfernih cijena, definisanje stalnog mjesta poslovanja i
promjene u oblasti poreza po odbitku.

Novi Zakon o porezu na dobit propisao je donošenje pet novih podzakonskih akata – pravilnika, kojima se bliže propisuju pojedine odredbe novog Zakona i koji će zamijeniti postojeći Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit. Predviđeno je da se postojeći (pomenuti) Pravilnik primjenjuje sve do stupanja na snagu novih pravilnika, gdje god je to moguće, odnosno gdje je u skladu sa novim Zakonom.

Cilj ovog članka je da pravna lica iz FBiH i BDBiH upozna sa najznačajnim novinama koje su ugrađene u novi Zakon o porezu na dobit u RS, kako bi se što bolje pripremili za sastavljanje godišnje prijave poreza na dobit za 2016. godinu za poslovne jedinice koje su registrovali i preko kojih posluju na teritoriji RS.

Porezni obveznik

U odnosu na raniji Zakon, kod definisanja poreznog obveznika nije bilo značajnih izmjena. Prema članu 3. novog Zakona, porezni obveznik je:

pravno lice iz RS za dobit koju ostvari iz bilo kojeg izvora u RS, FBiH, BDBiH ili u inostranstvu,
poslovna jedinica pravnog lica sa sjedištem u FBiH ili BDBiH za dobit koju ostvari na teritoriji RS,
strano pravno lice koje obavlja djelatnost i ima stalno mjesto poslovanja u RS, za dobit koja se odnosi na to stalno mjesto poslovanja,
strano pravno lice koje ostvaruje prihod od nepokretnosti koje se nalaze u RS, za dobit koja se odnosi na te nepokretnosti,
strano pravno lice koje ostvaruje prihod u RS, a nije obuhvaćeno u prednjim tačkama 3) i 4), oporezuje se porezom po odbitku u skladu sa glavom VI novog Zakona i
pravno lice gore navedeno u tačkama 1), 2) i 3) i u slučaju da svojom poslovnom djelatnošću ostvari gubitak u toj poreznoj godini.

Novi Zakon preciznije je propisao lica koja su izuzeta od plaćanja poreza na dobit, te uvodi pojam obavljanja djelatnosti na tržišnoj osnovi.

Porez na dobit NE plaćaju CBBiH, organi i institucije RS i jedinice lokalne samouprave, privredna društva osnovana u skladu sa propisima o zapošljavanju invalida, kao i razne javne ustanove, udruženja, komore, zavodi, vjerske zajednice, političke partije, sindikati zadužbine, fondacije i druga pravna lica koja su registrovana za obavljanje NEdobitne djelatnosti i koja otvaruju prihode po osnovu: prihoda iz budžeta ili javnih fondova, sponzorstva ili donacija, članarina, osim dobara koja se koriste ili su se koristila za obavljanje djelatnosti na tržišnoj osnovi. Ukoliko navedena lica vrše i djelatnosti na tržišnoj osnovi i ostvaruju prihode iz tržišnih izvora, obveznici su poreza na dobit, za dobit koju ostvare obavljanjem takvih djelatnosti.

U odnosu na prethodno važeći Zakon, u novom Zakonu su napušteni neki koncepti. Tako, na primjer, novi Zakon više NE poznaje „malog poreznog obveznika” koji plaća porez po stopi od 2%, zatim podnošenje konsolidovane porezne prijave koju podnosi matično pravno lice za holding grupu kojoj pripada, kao i pojam udruženja za zajedničku poslovnu djelatnost.

Porezna osnovica

Najznačajnije izmjene koje donosi novi Zakon odnose se na utvrđivanje porezne osnovice, odnosno priznavanje prihoda i rashoda u poreznom bilansu. U odnosu na raniji Zakon, novi Zakon donosi dvije ključne razlike kada su u pitanju opšte odredbe kojima se propisuje utvrđivanje osnovice poreza na dobit:

jednak tretman prihoda i rashoda prilikom njihovog priznavanja u poreznom bilansu, s obzirom na to da su se u ranijem Zakonu priznavali samo oni rashodi koji su se direktno odnosili na ostvareni prihod,
postojanje direktne veze između bilansa uspjeha i poreznog bilansa, pri čemu je bilans uspjeha rezultat računovodstvenih propisa, uključujući Međunarodne računovodstvene standarde, Međunarodne standarde finansijskog izvještavanja i druge propise iz navedene oblasti.

Usklađivanje prihoda

Usklađivanje prihoda je postupak kojim se prihodi, koje je porezni obveznik iskazao u poslovnim knjigama u skladu sa propisima koji uređuju oblast računovodstva, uključuju u izračunavanje porezne osnovice, izuzev prihoda koji se prema članu 7. novog Zakona ne uključuju u izračunavanje porezne osnovice.

U odnosu na raniji Zakon, novim Zakonom je drugačije definisan pojam oporezivog prihoda. U prethodnom Zakonu bilo je propisano da se pod oporezivim prihodom podrazumijeva sav prihod iz bilo kojeg izvora, bilo u novcu ili naturi i bez obzira na to da li se odnosi na obavljanje djelatnosti pravnog lica, osim prihoda koji se u skladu sa Zakonom ne uključuju u obračun porezne osnovice.

Novi Zakon propisuje da oporezivi prihod uključuje ukupan prihod iskazan u bilansu uspjeha, u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim prihoda koji u skladu sa Zakonom imaju drugačiji tretman. Ključna je razlika da je novim Zakonom uspostavljana direktna veza između poreznog bilansa i bilansa uspjeha.

Iz sljedećeg tabelarnog pregleda može se vidjeti koji se prihodi NE uključuju u obračun porezne osnovice:

Vrsta prihoda koja se po novom Zakonu

NE uključuje u obračun porezne osnovice

Napomene u odnosu

na prethodni Zakon

Dividenda i udjeli u dobiti u drugom pravnom licu sa sjedištem u RS, ukoliko se isplaćuju iz dobiti na koju je obračunat i plaćen porez na dobit

Ostala je ista vrsta prihoda, uz dodatni (novi) uslov da oni moraju biti isplaćeni od strane pravnog lica koje ima sjedište u RS i koje je obračunalo i platilo porez na dobit na odgovarajuću osnovicu

Prihod u obliku nominalne ili ugovorene kamate na dužničke hartije od vrijednosti (HOV) koje emituje RS i jedinice lokalne samouprave u njenom sastavu

Ukinuta je mogućnost da se prihodi po osnovu kamata od gotovo svih dužničkih HOV (bez obzira ko je emitent) ne uključuju u obračun porezne osnovice.

Novi Zakon preciznije definiše da se radi o „nominalnoj ili ugovorenoj“ kamati, da bi se ista razlikovala od ostalih finansijskih prihoda koji se mogu pojaviti usljed primjene metoda „efektivne kamatne stope“, prema MRS 18 i MRS 39

Kamata na depozite u banci

Isto kao u ranijem Zakonu

Dobici utvrđeni direktno u kapitalu

Ovo je nova odredba, čija je uloga da se eliminišu eventualne nedoumice kod priznavanja ostalih dobitaka, koji se evidentiraju direktno u bilansu stanja. Dakle, u poreznom bilansu obuhvataju se oni prihodi koji se odnose na osnovni dio bilansa uspjeha, odnosno ne uključuje se dio koji se odnosi na ostale dobitke i gubitke u periodu

Prihodi od ukidanja rezervisanja

Ovom novom odredbom sprečava se dvostruko oporezivanje. Naime, rashodi po osnovu rezervisanja, koji su navedeni u članu 13. novog Zakona, u poreznom bilansu ne priznaju se u periodu kada je rezervisanje izvršeno, već u periodu njegovog iskorištenja.

To je razlog nepriznavanja prihoda od ukidanja rezervisanja (odnosno neiskorištenog iznosa rezervisanja), jer bi se u suprotnom pojavilo oporezivanje prihoda koji imaju „fiktivan“ oblik u poreznom bilansu

Prihodi od usklađivanja vrijednosti imovine, koja u skladu sa novim Zakonom podliježe amortizaciji

Ovom novom odredbom se zakonodavac, za potrebe priznavanja rashoda amortizacije u poreznom bilansu, jasno opredijelio za model nabavne vrijednosti, prilikom naknadnog vrednovanja stalnih sredstava

Prihodi po osnovu usklađivanja vrijednosti zaliha

Ovo je nova odredba, kojom se zakonodavac, također, ograničio na upotrebu nabavne vrijednosti prilikom odmjeravanja zaliha, a za potrebe utvrđivanja godišnje osnovice poreza na dobit. Ovim se u poreznom bilansu ne priznaju prihodi nastali po osnovu poništavanja otpisa zaliha usljed obezvređenja istih

Uočljivo je da je, i nakon donošenja novog Zakona u RS, ostala NEharmonizovanost propisa o porezu na dobit u BiH u pogledu usklađivanja oporezivih prihoda (kao i kod usklađivanja rashoda). Ova činjenica posebnu glavobolju zadaje poreznim obveznicima koji posluju na cijeloj teritoriji BiH (prilikom sastavljanja tri Porezna bilansa za FBiH, RS i BD).

U članu 9. novog Zakona propisano je da se rashodi koji se odnose na sve gore navedene neoporezive prihode NE priznaju, odnosno ti rashodi se u punom iznosu dodaju na iskazanu dobit.

Usklađivanje rashoda

Raniji Zakon je propisao da se, prilikom usklađivanja rashoda, pod rashodima koji se priznaju u poreznom bilansu mogu priznati samo oni rashodi koji se direktno odnose na ostvareni prihod. Dakle, stari Zakon je priznavao samo one rashode koji su bili neophodan i direktan izdatak za ostvarivanje oporezivih prihoda isključivo u godini za koju se sastavljala godišnja prijava (tj. vanredni/ostali rashodi, nastali u prethodnim godinama, nisu bili porezno priznati u tekućoj godini za koju se sastavljala godišnja prijava poreza na dobit).

Međutim, prema novom Zakonu, pod rashodima koji se priznaju u poreznom bilansu podrazumijevaju se oni rashodi koji su iskazani u bilansu uspjeha u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim rashoda koji u skladu sa Zakonom imaju drugačiji tretman. Iz ovoga se vidi opredjeljenje zakonodavca za uspostavljanje direktne veze između poreznog bilansa i bilansa uspjeha.

Jedna od značajnih novina koje su regulisane novim Zakonom odnosi se na poslovne jedinice koje posluju na teritoriji Republike Srpske, a koje su osnovane od strane pravnih lica iz FBiH i Brčko Distrikta. Naime, odredbom člana 23. novog Zakona propisano je da se poslovnoj jedinici u RS priznaju opšti i administrativni troškovi njenog matičnog pravnog lica koji su u vezi sa prihodom ove poslovne jedinice, a najviše do visine učešća prihoda te poslovne jedinice u ukupnom prihodu tog (matičnog) pravnog lica.

Rashodi poreznog obveznika evidentirani u poslovnim knjigama i iskazani u bilansu uspjeha, prema načinu priznavanja kod izračunavanja porezne osnovice, mogu se svrstati u tri grupe:

rashodi koji se nikako ne mogu odbiti od prihoda prilikom utvrđivanja porezne osnovice;
rashodi koji se djelimično, u određenom procentu ili do određenog iznosa, priznaju kao trošak koji se može odbiti od prihoda. Ukoliko rashodi iz ove grupe prelaze dozvoljene limite, uvećavaju oporezivu dobiti;
rashodi koji su neophodan i direktan izdatak za ostvarenje oporezivih prihoda i koji se u cjelokupnom iznosu priznaju kao troškovi, uz ispunjenje propisanih preduslova.

4.1. Rashodi koji se NE priznaju pri utvrđivanju porezne osnovice

Rashodi koje novi Zakon NE priznaje u punom iznosu u svrhu utvrđivanja osnovice poreza na dobit (iako mogu biti računovodstveno priznati i iskazani u bilansu uspjeha) odnose se na sljedeće troškove/izdatke:

Red. broj	Vrsta rashoda koji se porezno NE priznaju po novom Zakonu	Napomene u odnosu na prethodni Zakon
1.	Rashodi koji se ne mogu dokazati vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama	Isto kao u ranijem Zakonu
2.	Kamate zbog neblagovremeno plaćenih obaveza	Isto kao u ranijem Zakonu
3.	Novčane kazne, ugovorne kazne i penali	Isto kao u ranijem Zakonu
4.	Rashodi prinudne naplate javnih prihoda	Ovo je novi nepriznati rashod, kao rezultat neizmirenja obaveza za javne prihode u predviđenom roku
5.	Rashodi koji se odnose na neoporezivi prihod iz člana 7. Zakona	Isto kao u ranijem Zakonu. Ovi rashodi se odnose na prihode koji se ne uključuju u obračun porezne osnovice, a koji nisu posebno propisani Zakonom. Kao primjer takvih rashoda jesu troškovi sticanja dužničkih HOV koje emituje RS ili jedinice lokalne samouprave
6.	Gubici na zalihama zbog isteka roka trajanja zaliha, kao i rashodi u vezi sa uništenjem tih zaliha	Za razliku od ove nove odredbe kojom se ne priznaju rashodi vezani za uništenje zaliha zbog isteka roka trajanja zaliha, članom 11. novog Zakona priznati su gubici na zalihama po osnovu kvara, loma, kala i rastura do iznosa propisanog Normativnom rashoda, te manjak zaliha koji se može pravdati višom silom
7.	Ispravka vrijednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje	Ovo je nova zakonska odredba s ciljem sprečavanja manipulacija
8.	Pokloni i prilozi dati političkim strankama i organizacijama	Isto kao u ranijem Zakonu
9.	Porez po odbitku, koji je obračunat i plaćen na teret (rezidentnog) isplatioca	Prethodni Zakon nije sadržavao ovako jasnu normu, koja ima kazneni karakter za rezidentno pravno lice koje, prilikom isplate prihoda nerezidentu, nije odbilo porez po odbitku od tog prihoda (vezano za član 47. stav 3. novog Zakona)
10.	Gubici utvrđeni direktno u kapitalu	Ovo je nova odredba, čija je uloga ista kao što je rečeno za dobitke utvrđene direktno u kapitalu (kod usklađivanja prihoda)
11.	Rashodi od usklađivanja vrijednosti imovine, koja u skladu sa Zakonom podliježe amortizaciji	Ovom novom odredbom se zakonodavac jasno opredijelio za model nabavne vrijednosti, prilikom naknadnog vrednovanja stalnih sredstava
12.	Rashodi koji nisu u vezi sa djelatnošću koju obveznik obavlja, osim ako ti rashodi mogu dovesti do ostvarivanja prihoda po istom osnovu	Isto kao u ranijem Zakonu
13.	Rashodi po osnovu usklađivanja vrijednosti zaliha	Ovo je nova odredba, kojom se zakonodavac, također, ograničio na upotrebu nabavne vrijednosti prilikom odmjeravanja zaliha, a za potrebe utvrđivanja godišnje osnovice poreza na dobit

2. Rashodi čije je priznavanje u poreznom bilansu ograničeno

U sljedećoj tabeli prikazan je uporedni pregled rashoda čije je priznavanje u poreznom bilansu ograničeno:

Kategorija rashoda	Prethodni Zakon o porezu na dobit	Novi Zakon o porezu na dobit
Izdaci za reprezentaciju	30% od troškova reprezentacije	30% od troškova reprezentacije (član 15.)
Donacije (humanitarne, socijalne, kulturne i sportske)	do 3% od ukupnog prihoda u toj poreznoj godini	do 3% od ukupnog prihoda u toj poreznoj godini (član 16.)
Rashodi po osnovu sponzorstva	do 2% od ukupnog prihoda u toj poreznoj godini	do 2% od ukupnog prihoda u toj poreznoj godini (član 17.)
Rashodi po osnovu reklamacija proizvoda i usluga	nije propisano	do 3% od poslovnog prihoda u toj poreznoj godini (član 18.)
Naknadno odobreni popust kod davaoca popusta	nije propisano	priznaje se pod uslovom da se odnosi na tekuću godinu, da je unaprijed ugovoren i da je dokazan vjerodostoj-nom knjigov. ispravom (član 19.)
Rashodi po osnovu stipendija učenicima i studentima	do 75% prosječne mjesečne neto plate u RS	do iznosa na koji se ne plaća porez na dohodak (član 20.)
Opšta rezervisanja (kategorija A) i posebna rezervisanja (kategorije kredita B, C, D i E) za kreditne gubitke kod banaka i drugih kreditnih organizacija	priznaju se do 20% od (usklađene) porezne osnovice	Rashodi rezervisanja za loše plasmane potpuno se priznaju, ali najviše do iznosa koje propisuje Agencija za kategorije kredita B, C, D i E, dok se rezervisanja za dobru aktivu (kategorija A) nikako NE priznaju (član 22.)

Iz tabele slijedi da nije bilo promjena u poreznom tretmanu samo kod rashoda po osnovu izdataka za reprezentaciju, donacije i sponzorstva.

Članom 2. novog Zakona definisano je da finansijska institucija obuhvata banke, osiguravajuća društva, društva za reosiguranje, lizing društva, mikrokreditna društva, berze, dobrovoljne penzione fondove, društva za upravljanje investicionim fondovima, investicione fondove, brokerska i dilerska društva.

Novi Zakon propisao je različit porezni tretman rashoda po osnovu otpisa plasmana kod pojedinih finansijskih institucija, odnosno priznavanje rashoda po ovom osnovu se drugačije reguliše za osiguravajuća i reosiguravajuća društva u odnosu na sve druge finansijske institucije, prvenstveno banke i druge ovlaštene kreditne organizacije.

Naime, članom 22. stav 1. novog Zakona propisano je da se finansijskim institucijama, osim osiguravajućim društvima, priznaju rashodi po osnovu indirektnog otpisa plasmana koji su u skladu sa internim aktima finansijske institucije iskazani u bilansu uspjeha u poreznom periodu, a najviše do iznosa koje propisuje Agencija za bankarstvo RS za kategorije B, C, D i E. Relevantan propis za navedenu oblast jeste Odluka o minimalnim standardima za upravljanje kreditnim rizikom i klasifikacija aktive banaka („Službeni glasnik RS“, br. 49/13 i 1/14).

Tako je članom 22. pomenute Odluke aktiva banaka klasifikovana u pet kategorija, te su za svaku kategoriju banke dužne da formiraju opšte (samo kategorija A) i posebne rezerve kreditnih gubitaka u procentima koji su prikazani u sljedećoj tabeli:

Kategorija	Opis	% rezervi
A	Dobra aktiva	2%
B	Aktiva sa posebnom napomenom	5% do 15%
C	Substandardna aktiva	16% do 40%
D	Sumnjiva aktiva	41% do 60%
E	Gubitak	100%

Dakle, rashodi rezervisanja za loše plasmane (indirektni otpis plasmana) priznaju se u poreznom bilansu za kategorije kredita B, C, D i E najviše do iznosa koji odgovara procentima navedenim u prethodnoj tabeli, osim rashoda rezervisanja za dobru aktivu (kategorija kredita A), koji se nikako NE priznaju u poreznom bilansu.

Članom 22. stav 2. novog Zakona izmijenjen je porezni tretman priznavanja rashoda po osnovu matematičkih i tehničkih rezervi kod osiguravajućih društava.

Osiguravajućim i reosiguravajućim društvima priznaju se rashodi matematičkih rezervi, koje su oni dužni da formiraju prema propisima Agencije za osiguranje RS, pod uslovom da je rezerva uključena u bilans uspjeha.

Rashodi po osnovu tehničkih rezervi osiguravajućih društava, osim matematičkih rezervi, priznaju se prilikom umanjenja porezne osnovice u visini do 20% iznosa formiranih rezervi prema propisima Agencije za osiguranje RS, pod uslovom da je rezerva uključena u bilans uspjeha.

Stav 3. istog člana (22.) obavezuje finansijske institucije da sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja za koja je izvršeno rezervisanje, a koja se kasnije naplate, u momentu naplate ulaze u prihode koji se oporezuju u skladu sa Zakonom.

Iz ranije tabele je vidljivo da je novim Zakonom prvi put propisan porezni tretman naknadno odobrenog popusta kod davaoca popusta (član 19.), koji se priznaje pod uslovom da se popust odnosi na tekuću poreznu godinu, da je unaprijed ugovoren i da je dokazan vjerodostojnom knjigovodstvenom ispravom. Može se zaključiti da se pod naknadno odobrenim popustom, u smislu novog Zakona, podrazumijeva popust koji nije iskazan na fakturi davaoca popusta (kod prodavca), prilikom prodaje proizvoda ili usluga.

Budući da se popust priznaje u poreznom bilansu u tekućoj poreznoj godini, treba istaći činjenicu da se isti (popust) računovodstveno tretira kao umanjenje prihoda. Naime, zahtjev MRS 18 ogleda se u tome da se prihodi odmjeravaju po fer vrijednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio.

3. Rashodi koji se potpuno priznaju, uz ispunjenje propisanih uslova

Prilikom utvrđivanja porezne osnovice, rashodi koji su neophodan i direktan izdatak za ostvarenje oporezivih prihoda i koji se u cjelokupnom iznosu odbijaju od prihoda odnose se na sljedeće troškove:

Troškovi materijala i nabavna vrijednost prodate robe

Ovi troškovi se priznaju u iznosima obračunatim primjenom prosječne ponderisane cijene ili FIFO metode („prva ulazna – prva izlazna”), u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo. Nabavna vrijednost zaliha na početku i na kraju porezne godine iskazuje se primjenom iste metode utvrđivanja nabavne vrijednosti zaliha.

Članom 11. novog Zakona propisano je pod kojim uslovima se gubici i manjkovi zaliha priznaju kao rashod u poreznom bilansu:

– gubici na zalihama po osnovu kala, rastura, kvara i loma priznaju se kao porezno dopustivi rashod do iznosa propisanog Normativom rashoda od količine robe koja je u određenom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata. Za utvrđivanje gubitaka na zalihama kod poreznih obveznika na koje se ne može primijeniti pomenuti Normativ, primijeniće se odgovarajući normativ Privredne komore RS;

– manjak zaliha koji se može pravdati višom silom je porezno priznat rashod, najviše do iznosa koji je evidentiran u poslovnim knjigama poreznog obveznika. U smislu novog Zakona, pod višom silom podrazumijevaju se elementarne nepogode i prirodne katastrofe (poplava, požar, zemljotres i drugo) proglašene na osnovu akta nadležnog organa.

Utvrđivanje gubitaka na zalihama i manjka zaliha utvrđuje popisna komisija poreznog obveznika i o izvršenom popisu obavezno sačinjava zapisnik i popisnu listu, koji se smatraju knjigovodstvenom ispravom, bez koje se gubitak/manjak zaliha ne može priznati.

b) Troškovi amortizacije stalnih sredstava

Troškovi amortizacije stalnih sredstava priznaju se kao rashod u iznosu obračunatom na nabavnu vrijednost po linearnom metodu primjenom propisanih godišnjih amortizacionih stopa. U toku 2016. godine donesen je novi Pravilnik o primjeni godišnjih amortizacionih stopa („Službeni glasnik RS“, broj 47/16), kojim su propisane amortizacione stope koje se primijenjuju na nabavnu vrijednost i te stope se NE razlikuju od amortizacionih stopa koje su bile u primjeni do 31. 12. 2015. godine.

Stalnim sredstvima se smatraju nematerijalna sredstva (osim gudvila) i materijalna sredstva (nepokretnosti, postrojenja, oprema i biološka sredstva), čiji je vijek upotrebe duži od 12 mjeseci. Amortizaciji ne podliježu zemljišta, šume i slična obnovljiva prirodna bogatstva, investiciona imovina, spomenici kulture i umjetnička djela.

Amortizacije stalnih sredstava priznaju se kao rashod od prvog dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je dugotrajna imovina stavljena u upotrebu.

Ne priznaju se rashodi amortizacije stalnog sredstva sa kojim se ne obavlja djelatnost poreznog obveznika, kao ni amortizacija obračunata na otpisanu osnovicu stalnog sredstva.

Troškovi amortizacije stalnih sredstava priznaju se u poreznom bilansu kao rashod samo pod uslovom da se ista nalaze u vlasništvu poreznog obveznika, osim u slučaju kada je porezni obveznik istovremeno i zakupac sredstva putem ugovora o finansijskom lizingu.

Ukoliko zakupac poboljša iznajmljenu imovinu, zakupcu je dozvoljen odbitak za amortizaciju u iznosu amortizacije obračunate za vrijednost poboljšanja, a u slučaju da zakup istekne prije isteka vijeka amortizacije i ne dođe do produženja zakupa, tada zakupac ima pravo na odbitak do onog iznosa koji nije amortizovan u trenutku raskida zakupa.

Novi Zakon je propisao porezni tretman uništenih stalnih sredstava usljed elementarnih nepogoda ili prirodnih katastrofa (poplava, požar, zemljotres i drugo). Neotpisana vrijednost ovako uništenih sredstava je porezno priznat rashod pod uslovom da su aktom nadležnog organa proglašena sredstvima s kojima se ne može obavljati djelatnost, zatim da su popisana od strane popisne komisije nadležnog organa, o čemu se obavezno mora sačiniti zapisnik i popisna lista.

U odnosu na raniji Zakon, novi Zakon NE dozvoljava:

ubrzanu amortizaciju za mašine i opremu,
otpis u cijelosti u godini nabavke za imovinu čija je nabavna vrijednost manja od 1.000 KM i
otpis u cijelosti u godini nabavke za nabavnu vrijednost računarskog hardvera i softvera.

c) Otpis sumnjivih potraživanja

Novi Zakon je poreznim obveznicima, izuzev finansijskih institucija, također priznao na teret rashoda ispravku vrijednosti sumnjivog potraživanja koja proistekne u vezi s prodajom robe ili usluga, ali samo ako je prihod od prodaje bio prethodno uključen u poreznu osnovicu poreznog obveznika. I novi Zakon na uglavnom identičan način propisuje šta se smatra sumnjivim potraživanjem.

Potraživanje se smatra sumnjivim ako nije naplaćeno u roku od 12 mjeseci od dana dospijeća potraživanja na naplatu i ako je porezni obveznik preduzeo najmanje jednu od sljedećih mjera za naplatu tog potraživanja:

utužio takvo potraživanje ili
podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu ili
pokrenuo postupak prinudne naplate ili
potraživanja prijavio u stečajnom postupku nad dužnikom ili
postigao sporazum sa dužnikom u postupku likvidacije ili stečaja.

d) Troškovi opravke i održavanja

Za razliku od prethodno važećeg Zakona, novim Zakonom nije propisan porezni tretman troškova investicionog održavanja. Naime, prethodni Zakon je propisao ako su troškovi opravke i održavanja imovine veći od 5% od usklađene osnovice za amortizaciju onda se dodaju na osnovicu imovine za amortizaciju.

Dakle, prilikom obračuna osnovice poreza na dobit, priznavanje troškova investicionog održavanja vrši se u skladu sa računovodstvenim pravilima. Tako, na primjer, prema MRS 16 (paragraf 13) entitet priznaje u knjigovodstvenu vrijednost neke nekretnine, postrojenja i opreme, troškove zamjene nekih dijelova tih stavki, u momentu kada ti troškovi nastanu i kada su zadovoljeni kriterijumi priznavanja.

e) Troškovi kamata

Novi Zakon na drugačiji način propisuje porezno priznavanje kamata. Obračunate kamate i pripadajući troškovi po osnovu zajma za obavljanje poslovne djelatnosti u cijelosti se priznaju na teret rashoda samo ako iznos kamate i pripadajućih troškova koji se odbijaju predstavljaju obavezu porezne godine u kojoj se odbijanje vrši.

f) Pozitivne i negativne kursne razlike

S obzirom na to da prihodi i rashodi po osnovu kursnih razlika nisu posebno propisani novim Zakonom, to znači da za njihovo priznavanje u poreznom bilansu važe opšta pravila za priznavanje prihoda i rashoda. Za razliku od ranijeg Zakona, sada se u poreznom bilansu priznaju kako realizovani, tako i NErealizovani prihodi i rashodi po osnovu kursnih razlika.

Ovo je značajna novina jer, prema Zakonu koji je prestao da važi, samo su se realizovane kursne razlike u cijelosti priznavale i uključivale u oporezivu dobit kada je prihod stvarno primljen (naplaćen), odnosno trošak stvarno plaćen (tj. kada su kursne razlike „realizovane”), dok NErealizovane (obračunate) pozitivne ili negativne kursne razlike na dan bilansiranja (31. 12.) uopšte nisu ulazile u oporezivu dobit tekuće godine.

g) Troškovi zakupa

Troškovi zakupa se priznaju ako se imovina koristi u poslovne svrhe.

h) Troškovi bruto zarada i naknada zaposlenih

Ovi troškovi se priznaju kao porezno dopustiv rashod ako su obračunati u skladu sa propisima koji regulišu oblast radno-pravnih odnosa, pod uslovom da predstavljaju imperativnu obavezu poslodavca prema zaposlenom i da su na isplaćene iznose obračunati obavezni doprinosi i porez na dohodak.

i) Kapitalni dobici i gubic

Slično kao i u prethodno važećem Zakonu, kapitalni dobici i gubici koji nastanu u toku porezne godine priznaju se u novom Zakonu prilikom utvrđivanja porezne osnovice. Kod utvrđivanja kapitalnog dobitka/gubitka prodajnom cijenom smatra se ugovorna cijena, odnosno tržišna cijena koju utvrđuje Poreska uprava RS ako utvrdi da je ugovorena cijena niža od tržišne.

j) Porezi i takse se priznaju kao trošak.

Umanjenje porezne osnovice za ulaganje u proizvodnju i zapošljavanje

Novi Zakon je zadržao iste porezne poticaje koji poreznom obvezniku daju pravo na umanjenje plaćanja godišnjeg iznosa poreza na dobit. Porezni obveznici mogu koristiti umanjenja porezne osnovice po dva osnova:

obveznik koji na teritoriji RS izvrši ulaganje u opremu, postrojenja i nepokretnosti za obavljanje (isključivo) vlastite registrovane proizvodne djelatnosti ima pravo na umanjenje porezne osnovice za vrijednost izvršenog ulaganja. Novim Rješenjem o određivanju liste proizvodnih djelatnosti u svrhu ostvarenja prava na umanjenje porezne osnovice poreza na dobit („Službeni glasnik RS“, broj 7/16) utvrđen je spisak djelatnosti koje se smatraju proizvodnim u svrhu korištenja navedenog prava. U novom Rješenju nije bilo promjena u odnosu na prethodno važeće Rješenje;

porezni obveznik koji u jednoj kalendarskoj godini zaposli najmanje 30 novih radnika (isključivo) na NEodređeno vrijeme ima pravo na umanjenje porezne osnovice za iznos plaćenog poreza na dohodak i doprinosa za te radnike. Ovo pravo se ostvaruje na kraju poreznog perioda, u godini u kojoj su zaposleni radnici.

Ukoliko otuđi novonabavljena stalna sredstva prije isteka perioda od tri godine od trenutka njihovog stavljanja u upotrebu, te ako ne zadrži broj radnika po osnovu kojih je ostvario pravo na umanjenje poreza najmanje tri godine od godine u kojoj su zaposleni, porezni obveznik gubi pravo na navedene porezne beneficije, s tim da je dužan da obračuna i plati porez koji bi bio plaćen da nije koristio pravo na umanjenje porezne osnovice, uključujući i pripadajuće zatezne kamate.

Poslije (eventualnog) umanjenja oporezive dobiti za neki od navedenih podsticaja dolazi se do porezne osnovice na koju se primjenjuje zakonska stopa poreza na dobit od 10%.

Porez po odbitku

Zbog ograničenog prostora u ovom radu nije moguće predstaviti sve izmjene Zakona. Stoga će o pitanju poreza po odbitku fokus pažnje biti samo na osnovne razlike između prethodnog i novog Zakona, koje se ogledaju u sljedećem:

prema odredbama novog Zakona, porez po odbitku plaća se i na isplatu dividende i udjela u dobiti i to po posebnoj stopi od 5% (isto kao u FBiH), dok je ta isplata bila oslobođena prema odredbama prethodno važećeg Zakona;

novi Zakon jasno određuje situaciju kada isplatilac isplati nerezidentu oporezivi prihod bez odbijanja poreza, dok raniji Zakon nije sadržavao takvu normu.

Odredba člana 47. stav 3. novog Zakona ima kazneni karakter za rezidentno pravno lice, a u odnosu na stvarnog vlasnika prihoda – strano pravno lice – oslobađajući karakter. Zakonodavac je ovdje prebacio teret porezne obaveze na lice koje nije ostvarilo prihod, pa je to lice (isplatilac prihoda) dužno da, prije svega, plati porez po odbitku, i tako plaćen porez NE može biti priznat kao rashod u poreznom bilansu tog pravnog lica, shodno odredbi člana 9. tačka 9. novog Zakona (ranije pomenuto u poglavlju 4.1.);

novi Zakon ne sadrži odredbu o oporezivanju ostalih usluga koje su izvršene na teritoriji RS. Porezom po odbitku oporezuju se samo taksativno nabrojane usluge, dok se „ostale usluge” izvršene na teritoriji RS NE oporezuju ni u kom slučaju. Primjer takvih usluga su usluge posredovanja u trgovini, proizvodne usluge, usluge prevoza i slično.

Transferne cijene

Kada su u pitanju podzakonski akti koji su tokom 2016. godine doneseni na osnovu novog Zakona (ukupno pet podzakonskih akata), značajnih promjena u odnosu na regulaciju po Pravilniku o primjeni prethodnog Zakona ima kod Pravilnika o transfernim cijenama i metodama za njihovo utvrđivanje („Službeni glasnik RS“, broj 47/16).

U najkraćem, za porezne obveznike je važno da u toku godine sastavljaju dokumentaciju o transfernim cijenama koja sadrži dovoljno podataka i analiza na osnovu kojih se može utvrditi da su uslovi transakcija sa povezanim licima u skladu sa principom „van dohvata ruke”.

Prethodno iz razloga što su obveznici dužni da imaju pomenutu dokumentaciju u momentu podnošenja godišnje porezne prijave za porez na dobit i da je na zahtjev Poreske uprave RS dostave u roku od 30 dana od prijema zahtjeva, a obveznici kod kojih u 2016. godini ukupan iznos kontrolisanih transakcija (uključujući kredite i zajmove) prelazi 700.000 KM, dužni su da podnesu Poreskoj upravi RS godišnju prijavu kontrolisanih transakcija.

Godišnja porezna prijava

U vezi podnošenja konačne godišnje porezne prijave poreza na dobit, plaćanja poreza po istoj i plaćanja akontacija tokom godine, novi Zakon je preuzeo odredbe iz prethodno važećeg Zakona, što znači:

– godišnja porezna prijava za kalendarsku poreznu godinu podnosi se Poreskoj upravi RS najkasnije do 31. marta tekuće za prethodnu godinu,

– porezni obveznik dužan je platiti porez na dobit po konačnoj godišnjoj poreznoj prijavi u istom roku, tj. do 31. marta tekuće za prethodnu godinu

porez na dobit se tokom kalendarske godine plaća akontativno, mjesečno, do desetog u mjesecu za prethodni mjesec, na osnovu podataka iz godišnje porezne prijave za prethodnu godinu.

Novi Zakon o porezu na dobit u RS donio je važne novine bitne prilikom utvrđivanja osnovice poreza na dobit, a ogledaju se u tome da sada jednak tretman imaju i prihodi i rashodi prilikom njihovog početnog priznavanja u poreznom bilansu, pošto je uspostavljena direktna veza između bilansa uspjeha i poreznog bilansa.

Time je novi Zakon približio porezni bilans zahtijevanim pravilima finansijskog izvještavanja i time omogućio veću zavisnost poreznog bilansa od finansijskog izvještavanja, gdje je porezni bilans izveden iz bilansa uspjeha. Ovim je unaprijeđena harmonizacija entitetskih propisa o porezu na dobit.