Revizija javnih nabavki

 

Revizija javnih nabavki ne razlikuje se od ostalih revizijskih zadataka. Postupci revizije podrazumijevaju ispitivanje sistema interne kontrole ili suštinsko ispitivanje odabranih procedura nabavki, uz pridržavanje opšteprihvaćenih revizorskih standarda, kako bi mogli potvrditi da li se ispunjavaju kriteriji odgovarajućeg upravljanja i interne kontrole u procesu nabavki. Mišljenje o finansijskim izvještajima subjekta revizije će, između ostalog, opredjeljivati i nalazi revizije vezani za efikasnost procesa nabavki i usklađenost javnih nabavki sa Zakonom o javnim nabavkama, kao i tačnost izvještavanja o provedenim nabavkama.

Revizija javnih nabavki ne podrazumijeva samo zakonsku usklađenost procesa nabavki, već i planiranje i odobravanje nabavki, evidentiranje primljenih roba, radova ili usluga, plaćanje, prezentovanje – objavljivanje procedura nabavki, vođenja evidencije zaliha i razmatranje indicija za postojanje prevare ili korupcije u javnim nabavkama. Na ovaj način, revizor će dobiti mogućnost da odluči o širini ispitivanja.

Revizor treba razmotriti neke od ključnih faktora internih kontrola i faktora koji nas opredjeljuju za suštinsko ispitivanje visokorizičnih procesa nabavki

Piše: Dragoljub KOVINČIĆ, viši revizor u Uredu za reviziju institucija BiH

Interne kontrole u procesu nabavki

Imajući u vidu da imamo ograničene resurse za svoje revizijske zadatke, moramo ih koristiti na najefikasniji mogući način. Koncept revizije internih kontrola daje revizorima mogućnost da prošire revizijski rad na kompletnu fiskalnu godinu što se preporučuje.

Ova faza revizije može biti podijeljena na dva dijela. Revizor prvo ispituje i analizira interne kontrole u procesu nabavki. Kao zaključak ovog ispitivanja, revizor donosi odluku o tome da li interne kontrole funkcionišu kako bi trebala i da li se revizor može pouzdati u takve interne kontrole. Ukoliko je to potvrđeno, revizor će provesti testiranje onih internih kontrola u koje će se pouzdati u reviziji koja slijedi. S druge strane, ukoliko revizor ne pronađe takve interne kontrole, neophodno je obaviti suštinsko testiranje.

Slijedi prezentacija i razmatranje karakteristika koje su tipične za dobre interne kontrole kod nabavki, efikasne javne nabavke i usklađene nabavke sa zakonom i fer izvještavanje (što ne isključuje postojanje drugih karakteristika kao dobrih primjera).

Kontrolno okruženje

Dobro kontrolno okruženje odlikuje sljedeće:

• najviši menadžment razvio je jasno izraženu izjavu o etičkim vrijednostima koju zaposleni zaduženi za proces nabavki razumiju;

Ova karakteristika uobičajena je za uspješan najviši menadžment, koja pokazuje interes i uključenost menadžmenta u pitanje etičnosti. Ukoliko revizor otkrije nedostatke u ovom pogledu, ta činjenica treba se posmatrati kao ozbiljan faktor rizika koji bi trebao uticati na ispitivanje.

• postoji organizaciona struktura koja pomaže efikasnu internu kontrolu nad procesom nabavki.

Takva struktura ima dijelove koji pomažu efikasnu internu kontrolu. Pod time se podrazumijeva postojanje organizacionih dijagrama i opisa poslova, uključujući odgovornosti onih koju su uključeni u javne nabavke. Ove dokumente treba redovno ažurirati.

• organizacija zadržava pojedince koji su kompetentni za finansijsko izvještavanje i pitanja nabavki.

Kako bi to ostvarila, organizacija zapošljava ili na drugi način zadržava pojedince koji imaju tražene kompetencije. Tim pojedincima, takođe, treba biti pružena dodatna obuka iz oblasti javnih nabavki.

Procjena rizika

Najčešći rizici unutar procesa javnih nabavki su sljedeći:

• naručene robe nisu potrebne organizaciji;
• naručene robe nisu u skladu sa politikom organizacije;
• naručene robe ne pružaju vrijednost za novac;
• robe nisu isporučene organizaciji;
• isporučene robe nisu u skladu sa narudžbenicom, a moguća su odstupanja u kvalitetu i/ili kvantitetu;
• primljene robe nisu evidentirane u računovodstvu zaliha;
• nabavka nije obavljena prema propisanim pravilima i
• tokom procesa nabavke postoje indicije o prevari.

Organizacija bi trebala izvršiti procjenu rizika, uključujući sljedeće faktore:

• razmatranje uticaja procesa nabavki na stavke u finansijskim izvještajima;
• identifikacija i procjena rizika u vezi sa kompetencijama zaposlenih;
• identifikacija i procjena rizika u vezi sa IT-e inftrastrukturom i procesima koji pružaju podršku procesu nabavki;
• identifikacija rizika uzima u obzir analizu internih i eksternih faktora, i
• identifikovani rizici analiziraju se kroz proces koji uključuje ocjenjivanje vjerovatnoće negativnog dešavanja i potencijalnog uticaja rizika na kompletan proces nabavki.

Identifikovani rizici moraju biti ocijenjeni, tj. mora biti ocijenjeno kolika je vjerovatnoća da će se ovi rizici desiti i koje će biti posljedice ukoliko se to dogodi. Ova procjena rizika treba uvijek biti ažurirana. U suprotnom, menadžment rizikuje da dobije lažan osjećaj sigurnosti.

Rizik od prevare

Neophodno je da menadžment procijeni rizik od prevare i da, kao rezultat te procjene, poduzme mjere kako bi spriječio ili ublažio identifikovane rizike. Menadžment treba razmotriti rizik od prevare koji stvaraju podsticaji i pritisci za počinjavanje prevare, stavovi i racionalizacije, kao i prilike za počinjavanje prevare. Takođe, neophodno je da se razmotre faktore rizika koji utiču na vjerovatnoću da će neko počiniti prevaru i uticaj prevare.

Kontrolne aktivnosti

U sistemu kontrole koji dobro funkcioniše trebali bi biti ostvareni sljedeći kontrolni ciljevi:

• sve nabavke iniciraju i odobravaju nadležni službenici;

• izvršena je odgovarajuća raspodjela dužnosti i odgovornosti;

• izbor dobavljača i sklopljeni ugovori su u poslovnom duhu i objektivno postavljeni u skladu sa postojećim pravilima nabavke u javnom sektoru;

• primljene robe i usluge u potpunosti odgovaraju ugovoru. U suprotnom, odmah se odbijaju ili se traži zaštita definisana u ugovoru (npr. penali za kašnjenje isporuke);

• o primljenim robama i uslugama izvještava se tačno i blagovremeno;

• sve fakture koje su odobrene za plaćanje tiču se odobrenih nabavki i u skladu su sa ugovorenim cijenama i ostalim uslovima, tačno su obračunate i šifrirane i evidentirane kao obaveze u tačnom vremenskom periodu;

• sve reklamacije prema dobavljačima prate se i primljene knjižne obavijesti izmiruju se kroz poravnanje sa fakturom ili plaćanjem;

• sve nerealizovane narudžbe, narudžbe koje nisu fakturisane i neplaćene fakture mogu biti jednostavno identifikovane i može biti određena njihova vrijednost;

• sve isplate po fakturama odobravaju ovlašteni službenici, isplate se vrše pravim dobavljačima, u odgovarajućem vremenskom periodu i u tačnom iznosu;

• sve transakcije koje se tiču nabavki su ispravno klasifikovane, sumirane i obračunate u glavnoj knjizi, i

• računi u glavnoj knjizi se redovno upoređuju sa pomoćnim knjigama i budžetom.

Suštinsko ispitivanje nabavke

Kada vršimo suštinska ispitivanja javnih nabavki?

Revizor će izvršiti suštinsko ispitivanje nabavki kada nabavke koje je klijent izvršio u toku izvještajne godine imaju značajan uticaj na finansijske izvještaje, a revizor nije u mogućnosti da se osloni na interne kontrole.

Revizor će odgovarajućom metodom uzorka izabrati racionalan broj najznačajnih nabavki realizovanih tokom izvještajne godine za koje će izvršiti suštinsko ispitivanje.

Na osnovu nalaza i zaključaka do kojih dođe, revizor će procijeniti efikasnost javnih nabavki, usklađenost sa zakonom i drugim propisima i tačnost izvještavanja o ukupnom procesu nabavki. Revizor će, takođe, procijeniti uticaj rezultata revizije nabavke na finansijske izvještaje.

Kako ispitujemo efikasnost nabavke?

Finansijska revizija ne procjenjuje nabavku metodama revizije učinka. Međutim,  revizori finansijske revizije javnog sektora morali bi biti u mogućnosti da procijene efikasnost provedenih nabavki.

Faktori koji ukazuju na to da je subjekt revizije efikasno izvršio nabavke trebali bi biti sljedeći:

• nabavke su detaljno planirane (definisan je cilj i svrha nabavke, očekivani efekti, vrste roba, usluga ili radova, količine, vrijednosti i sl.);
• planovi nabavki su odobreni od nadležnih organa / institucija i/ili lica;
• postoje interna pravila i procedure za efikasno provođenje nabavke i osobe zadužene za proces nabavke;
• pripreme za nabavke urađene su na način da su izvršene analize stvarnih potreba (količine, kvalitet, tip i sl.), tržišta (ponuda i cijena), planiranih resursa, očekivanih efekata, alternativa i sl.;
• obezbijeđene su pretpostavke da subjekt dobije robu, usluge ili radove željenog kvaliteta, ugovorenih količina i vrijednosti (odabran je najpodesniji način izbora dobavljača);
• rokovi isporuke robe, radova ili usluga su odgovarajući;
• sve važne klauzule ugovora o nabavkama su ispoštovane;
• ugovori su sačinjeni na način da je subjekt zaštićen od rizika (promjene cijena, kvaliteta, rokova, načina plaćanja, obima posla i sl.);
• ugovori su u potpunosti izvršeni, bez značajnih izmjena i dopuna, a izmjene i dopune su dokazane kao ekonomski opravdane, i
• menadžment klijenta razmatra izvještaje o nabavkama i vrši vlastite ocjene efikasnosti nabavke.

Kako ispitujemo usklađenost nabavki sa zakonom?

Klijenti javnog sektora obavezni su primjenjivati Zakon o javnim nabavkama. Revizori bi trebali biti u mogućnosti da se uvjere da je klijent odabrao odgovarajući i najprimjereniji postupak nabavke predviđen zakonom. Revizori ne bi trebali gubiti suviše vremena na formalne usklađenosti nabavke sa zakonom, ukoliko je jasno da nisu dobre kontrole i da menadžment nije opredijeljen za efikasne nabavke. Obaveza klijenta je da dokaže da su nabavke usklađene sa zakonom, a ne revizora.

Nabavke su usklađene sa zakonom, ukoliko su ispunjeni minimalno sljedeći uslovi:

• nabavka je u skladu sa procijenjenom vrijednošću nabavke;
• nabavka je odobrena od strane ovlaštenih lica;
• postoji razdvajanje dužnosti ugovaranja, nadzora, plaćanja i evidentiranja nabavki;
• postupak nabavke odgovara propisanom postupku (izvršen je odgovarajući način objavljivanja nabavke i zaključivanje ugovora prema vrijednosti nabavke);
• tenderska dokumentacija je potpuna i usklađena sa zakonskom regulativom (ponuđačima je jasan zahtjev naručioca, transparentnost, dostupnost);
• analize ponuda izvršene su na odgovarajući način (količine, cijene, vrste, tipovi, rokovi, način plaćanja, kompletnost i sl.);
• ugovor je zaključen u skladu sa najpovoljnijom ponudom (cijene, količine, rokovi, reference, plaćanje);
• zapisnici i obavještenja su u skladu sa propisanim pravilima;
• plaćanje je izvršeno u skladu sa ugovorom, fakturama, situacijama (koje su ovjerene od nadzornih organa / lica) za primljene robe, usluge ili radove, i
• obezbijeđene su garancije predviđene zakonom.

Kako ispitujemo tačnost izvještavanja o nabavkama?

Sve izvršene nabavke treba da budu evidentirane u skladu sa računovodstvenim pravilima i standardima. To podrazumijeva evidentiranje primljenih roba, izvršenih radova ili usluga, plaćanje avansa, privremenih situacija, faktura, obaveza prema dobavljačima za investicije u toku ili druge nabavke u toku i sl.

Revizori će ispitivanjem transakcija (promjena na osnovnim sredstvima, sredstava u pripremi, ključnih rashoda ili kapitalnih izdataka, datih avansa, obaveza) pribaviti dovoljno pouzdanih dokaza o tačnosti evidentiranja nabavki.

Analizom finansijskih izvještaja (bilans stanja i izvještaj o izvršenju budžeta) revizor će pribaviti dokaze o pravilnoj prezentaciji bilansnih pozicija koje odražavaju nabavke.

U napomenama uz finansijske izvještaje treba da budu objelodanjena značajna pitanja vezana za nabavke (velike investicije, investicije u toku, bilo kakve neusklađenosti, obaveze i sl.).

Model dobre prakse nabavke

Subjekti revizije koji provode velike nabavke i za to troše značajna javna sredstva trebali bi slijediti „model dobre prakse“ za javne nabavke.

Primjer „modela dobre prakse“ trebao bi da olakša revizorima procjenu efikasnosti nabavke i davanje preporuka klijentima javnog sektora.

Po „modelu dobre prakse“ proces nabavke obuhvata sljedeće faze: pripremu, proceduru nabavke, implementaciju, monitoring i procjenu.

Faza pripreme trebala bi da uključi sljedeće aktivnosti:

• definisanje cilja, svrhe nabavke i očekivanih efekata;
• analizu alternative nabavke;
• imenovanje vođe projekta ili projektne grupe;
• plan dinamičkih koraka nabavke (potrebni resursi: sredstva, vrijeme, kadrovi i sl.);
• definisanje kriterija za izbor dobavljača (predizborni i izborni kriteriji);
• specificiranje svih zahtjeva (karakteristika predmeta nabavke);
• definisanje minimalnog nivoa zahtjeva kvaliteta;
• definisanje kritičnih faktora napretka;
• analize veza u djelatnosti i
• plan provođenja isporuka.

Aktivnosti same procedure nabavke trebale bi biti sljedeće:

• osnov za raspitivanje o potencijalnim dobavljačima;
• model za procjenu ponuda;
• obavještenje o nabavci;
• odabir zakonom najpodesnijeg ponuđenog postupka;
• kontrola i procjena;
• pregovaranja, pojašnjenja;
• odluka o dodjeli ugovora;
• izvještaj o nabavci i
• zaključivanje ugovora.

Faza implementacije procesa nabavke trebala bi uključiti sljedeće aktivnosti:

• pripremni period realizacije ugovora;
• definisanje zaduženja;
• praćenje isporuka;
• plan kvaliteta sigurnosti;
• procedure za dodatak ugovoru (ukoliko postoji potreba);
• administrativne procedure;
• plan plaćanja i
• plan eventualnih uvodnih projekata ili drugih preduslova za realizaciju nabavke.

Monitoring bi trebao uključiti:

• kontrolu i razvoj ugovorenih aktivnosti;
• kvalitet i ekonomičnost;
• odstupanja, mjere poboljšanja;
• efikasnost;
• kontrolu faktura prema uslovima iz ugovora;
• usklađivanje cijena;
• osiguranje prenosa kompetentnosti;
• praćenje kriterija po kojima su ponude vrednovane;
• komunikacije sa dobavljačem;
• osiguranje kvaliteta i
• informisanje nadležnih osoba.

Faza procjene trebala bi da osigura dovoljno elemenata na osnovu kojih bi se procijenila efikasnost nabavke i reference dobavljača, i ona obuhvata:

• pripremanje zaključaka i eventualne nove nabavke;
• statistike;
• analize cijena;
• analize i efekti odstupanja;
• kritični faktori napretka – zaključci;
• neophodna preispitivanja i revizija;
• promjene na tržištu i
• izvještavanje.

Praktična primjena ocjene sistema javnih nabavki vrši se na osnovu programa revizije koji sastavlja revizor i koji sadrži zadatke koje revizor mora ispuniti prilikom revizije sistema javnih nabavki. Jedna od varijanti programa za javne nabavke prikazana je u prilogu ovog teksta:

 

Prilog: Program za reviziju sistema javnih nabavki

 

Red. Br.	Postupak revizije	Da/Ne	Radni papir-Veza
	Efikasnost nabavki za izabrani uzorak i testirane nabavke
1	Nabavke su planirane na osnovu realnih potreba i detaljno po vrstama nabavki sa tačno utvrđenim rokovima nabavljanja, prioritetima i planiranom vrstom postupka nabavke?
2	Utvrđene su odgovarajuće procedure i izvršene pripreme za pravovremeno i efikasno provođenje nabavku (izvršena je analiza tržišta, utvrđeni su kriteriji za nabavku, donesene su odluke o otpočinjanju nabavke, formirane su komisije za nabavku, određene osobe za praćenje procesa nabavki, itd.)?
3	Postoji odgovarajuća služba ili pojedinac koji su ovlašteni za proces nabavki i pripremu tenderske dokumentacije?
4	Uspostavljena je praksa upravljanja ljudskim resursima na način da se provode redovne obuke osoba koje učestvuju u procesu nabavki?
5	Nabavke su inicirane odlukama o nabavkama od strane rukovodstva sa obrazloženjima potreba i razlozima nabavljanja?
6	Formirane su komisije koje isključivo vrše procedure izbora ponuđača (utvrditi da li postoji raspodjela odgovornosti i ovlaštenja između pripreme tenderske dokumentacije i izbora dobavljača, kao i između izbora dobavljača i ostalih poslova nakon izbora: odluke, obavještenja, objave, slanje izvještaja, itd.)?
	Zakonitost nabavki za izabrani uzorak i testirane nabavke
7	Izabran je odgovarajući postupak nabavki prema Zakonu o javnim nabavkama i dobavljač prema utvrđenim kriterijima?
8	Isporuka roba, usluga i radova izvršena je samo od dobavljača izabranih u postupku izbora najpovoljnijih ponuđača?
9	Tehničke specifikacije traženih roba, usluga i radova ne sadrže pozivanje na robe određene izrade ili na robne marke, tipove i određeno porijeklo ili proizvodnju radi favorizovanja ili eliminacije drugih ponuđača?
10	Postupci nabavke su okončani u slučaju opravdanih razloga (prekoračenja rokova, neprihvatljivosti ponuda, vrijednosti većih od budžeta ili drugih razloga koji su izvan kontrole ugovornog organa)?
11	Robe, usluge i radovi su izvršeni u skladu sa ponudom / ugovorom, a plaćanje je izvršeno prema ugovorenim uslovima na osnovu faktura i ovjerenih situacija?
12	Nabavkom je obezbijeđen traženi kvantitet i kvalitet roba, usluga ili radova (ovjerena otpremnica, prijem zapisnički konstatovan, itd.)?
13	Rashodi koji su rezultat nabavki tačno su iskazani, pravilno klasifikovani i evidentirani u poslovnim knjigama u odgovarajućem obračunskom periodu?